0111-KDSB1-1.440.112.2026.4.GB

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 25 marca 2026 r. (data wpływu 25 marca 2026 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 czerwca 2026 r. (data wpływu 2 czerwca 2026 r.) oraz 8 lipca 2026 r. (data wpływu 8 lipca 2026 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:
Usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa wraz z transportem i montaż konstrukcji aluminiowej obejmującej zadaszenie basenowe (...)

Opis usługi:
Świadczenie polegające na dostawie zadaszenia basenowego (...) wraz z transportem oraz jego montażu, które obejmuje: (...).
Wszystkie czynności, z których składa się transakcja, są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Celem świadczenia jest otrzymanie zgodnego z zamówieniem klienta funkcjonalnego zadaszenia. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość.

Rozstrzygnięcie:
PKWiU 2015 - 43

Stawka podatku:
23%

Podstawa prawna:
art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:
określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE:
W dniu 25 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 2 czerwca 2026 r. oraz 8 lipca 2026 r. w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):
(…)
Wnioskodawczyni wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie (wraz z transportem) i montażu konstrukcji aluminiowych obejmujących:
(...)

Wartość samej konstrukcji aluminiowej to ok. (...)% wartości świadczenia, pozostałe (...)% to transport i montaż. Standardowy czas dostawy wynosi (...) od momentu zamówienia konstrukcji. (...)
(…)

Dostawa i montaż jest realizowana (...)

Opis całego świadczenia obejmujący dostawę, transport i montaż:
1. Kontakt klienta do Wnioskodawczyni (...).
2. Kontakt ze strony Wnioskodawczyni z przedstawieniem wstępnej oferty.
3. Wstępna akceptacja klienta i zaproszenie na wizję lokalną i wizytę pomiarową.
4. Pomiar basenu lub tarasu, wizja lokalna.
5. Projektowanie (...) zadaszenia wg wytycznych Wnioskodawczyni na podstawie zebranego pomiaru.
6. Przygotowanie finalnej oferty przez Wnioskodawczynię dla klienta lub dealera.
7. Akceptacja klienta i podpisanie umowy.
8. Wpłata przez klienta zadatku 50% wartości całej umowy na poczet konstrukcji aluminiowej
9. Potwierdzenie wpłaty zadatku dokonanego przez klienta na rzecz Wnioskodawczyni poprzez fakturę zaliczkową.
10. Produkcja zadaszenia (...)
11. Wyprodukowanych (...) produkt jest poddawany kontroli jakości.
12. Następnie produkt, czyli zadaszenie jest przygotowywane do transportu (...).
13. Załadowanie zadaszenia w(...) + zabezpieczenie (...)
14. Transport do miejsca montażu na podstawie listu przewozowego (...)
15. Montaż (...) trwający zwykle około 6-8h. Maksymalnie 2 dni. Działanie na podstawie projektu zadaszenia, (...).
16. Odbiór konstrukcji przez (...) zakończony przesłaniem protokołu odbioru.
17. Równolegle szkolenie z użytkowania produktu/zadaszenia.
18. Wystawienie faktury (...)

Szczegółowy opis przykładowego montażu:
(...)

(...) montaż zadaszenia basenu:
(...)

Orzecznictwo wyraża pogląd, zgodnie z którym w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

Pojęcie świadczenia kompleksowego, choć zaczęło funkcjonować w praktyce i wpływać na sposób opodatkowania – nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w przepisach prawa europejskiego, dlatego rozstrzygając, czy dane świadczenia należy potraktować jako kompleksowe oraz które z nich ma charakter pomocniczy, a które główny – należy odwołać się do kryteriów sformułowanych w orzecznictwie europejskim oraz krajowym, odnosząc je każdorazowo do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15, gdzie podkreślono, że ocena co do tego, czy w stosunku do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE, dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 37/2018 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W ocenie sądów administracyjnych rozstrzyganie konkretnych przypadków opiera się na kryteriach nieostrych, labilnych (orzecznictwo posługuje się określeniami typu „sztuczny charakter”:
- w odniesieniu do podziału świadczeń, „ścisły związek”, „nierozerwalny związek”;
- w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, „element główny” oraz „charakter pomocniczy”;
- w odniesieniu do rodzaju elementów składowych), co utrudnia wskazanie jakichś niezawodnych metod rozstrzygania przypadków wątpliwych.

Czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia Wnioskodawczyni, tj. dostawa z transportem oraz montażem są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest otrzymanie zgodnego z zamówieniem klienta funkcjonalnego zadaszenia.

Dostawa nie mogłaby funkcjonować w oderwaniu od montażu i transportu, ponieważ charakter konstrukcji wymaga wykonania tych elementów świadczenia przez profesjonalistów gwarantujących prawidłowe zabezpieczenie, zamontowanie i umiejscowienie dostarczanego towaru. Ewentualne rozdzielenie dostawy zadaszenia nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo montażu zadaszenia innej firmy, czy dostawy zadaszenia bez montażu/transportu z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa nie może odbyć się bez montażu i transportu, ponieważ zadaszenie byłyby w takim przypadku bezużyteczne. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy zadaszenia utraciłaby swój zasadniczy sens, cel. Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość.

Dodatkowo, klient nie ma możliwości zamówienia przykładowo dostawy samej konstrukcji czy zlecenia wyłącznie montażu konstrukcji wykonanej przez inny podmiot. Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej takiej możliwości nie przewiduje. Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej.

Za wykonane świadczenie wystawiana jest faktura obejmująca całość świadczenia. Wskazane powyżej okoliczności przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.
W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia.
Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21).

W świetle przedstawionego opisu elementem dominującym przy przedmiotowej sprzedaży jest w ocenie Wnioskodawczyni wydanie towaru – sklasyfikowane jako PKWiU 25.11.23.0. Na podstawie umowy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

(...)

(...)

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że charakter świadczenia kompleksowego, o który mowa ww. wyroku jest analogiczny do świadczenia opisanego w niniejszym wniosku w kontekście dominacji dostawy wobec usługi. W szczególności, podobnie jak w stanie faktycznym przywołanych wyroków, element usługowy w postaci montażu jest w istocie świadczony przez podwykonawcę (...), co dodatkowo przemawia za kwalifikacją przedmiotowego świadczenia kompleksowego właśnie jako dostawy.

Do wniosku załączone zostały:
(...)

W piśmie z dnia 2 czerwca 2026 r., będącym odpowiedzią na wezwanie o sygn. 0111-KDSB1-1.440.112.2026.1.GB, Wnioskodawca wskazał:
(…)
II. W zakresie udzielenia/doprecyzowania informacji:
(…) Wnioskodawczyni wskazuje, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie (wraz z transportem) i montażu konstrukcji aluminiowych obejmujących zadaszenia basenowe. Wnioskodawczyni podtrzymuje klasyfikację świadczenia kompleksowego wskazaną w pierwotnym wniosku.

(…) Zadaszenia basenowe (konstrukcja nośna) są wykonane z aluminium, wypełnione poliwęglanem, posadowione na prowadnicach aluminiowych, które przykręcone są do podłoża kołkami rozporowymi. Kołki rozporowe zbudowane są z koszuli nylonowej (element rozprężny) oraz nierdzewnego wkrętu ze stali nierdzewnej.

(…) Opis całego świadczenia obejmujący dostawę, transport i montaż:
1. Kontakt klienta do Wnioskodawczyni (telefoniczny, mailowy, social media, poprzez formularz kontaktowy na stronie internetowej, polecenie naszych klientów).
2. Kontakt ze strony Wnioskodawczyni z przedstawieniem wstępnej oferty.
3. Wstępna akceptacja klienta i zaproszenie na wizję lokalną i wizytę pomiarową.
4. Pomiar basenu, wizja lokalna.
5. Projektowanie (...) zadaszenia wg wytycznych Wnioskodawczyni na podstawie zebranego pomiaru.
6. Przygotowanie finalnej oferty przez Wnioskodawczynię dla klienta lub dealera
7. Akceptacja klienta i podpisanie umowy.
8. Wpłata przez klienta zadatku 50% wartości całej umowy na poczet konstrukcji aluminiowej
9. Potwierdzenie wpłaty zadatku dokonanego przez klienta na rzecz Wnioskodawczyni poprzez fakturę zaliczkową.
10. Produkcja zadaszenia (...)
11. Wyprodukowany (...) produkt jest poddawany kontroli jakości
12. Następnie produkt, czyli zadaszenie jest przygotowywane do transportu na (...).
13. Załadowanie zadaszenia (...) + zabezpieczenie (...).
14. Transport do miejsca montażu na podstawie listu przewozowego przez zespół montażowy (...)
15. Montaż przez wykwalifikowanych i przeszkolonych monterów (...)
16. Odbiór konstrukcji (...) zakończony przesłaniem protokołu odbioru.
17. Równoległe szkolenie z użytkowania produktu/zadaszenia.
18. Wystawienie faktury końcowej przez Wnioskodawczynię (...)

Szczegółowy opis montażu zadaszenia basenu:
(...)

(…) Wartość samej konstrukcji aluminiowej to ok. (...)% wartości świadczenia, pozostałe (...)% to transport i montaż. Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że wszelkie uwagi zawarte w pierwotnej treści wniosku dot. kompleksowości świadczenia pozostają aktualne (dla zadaszeń basenów).
(…)

Do uzupełnienia dołączono:
(...)

W uzupełnieniu z dnia 8 lipca 2026 r. będącym odpowiedzią na wezwanie o sygn. 0111-KDSB1-1.440.112.2026.2.GB, wskazano, że:
(…)
Wnioskodawczyni wskazuje, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie (wraz z transportem) i montażu konstrukcji aluminiowej obejmującej zadaszenie basenowe model (...)

Zadaszenie basenowe (konstrukcja nośna) jest wykonane z (...)

Opis całego świadczenia obejmujący dostawę, transport i montaż:

1. Kontakt klienta do Wnioskodawczyni (telefoniczny, mailowy, social media, poprzez formularz kontaktowy na stronie internetowej, polecenie naszych klientów).
2. Kontakt ze strony Wnioskodawczyni z przedstawieniem wstępnej oferty.
3. Wstępna akceptacja klienta i zaproszenie na wizję lokalną i wizytę pomiarową.
4. Pomiar basenu, wizja lokalna.
5. Projektowanie (...) zadaszenia wg wytycznych Wnioskodawczyni na podstawie zebranego pomiaru.
6. Przygotowanie finalnej oferty przez Wnioskodawczynię dla klienta lub dealera.
7. Akceptacja klienta i podpisanie umowy.
8. Wpłata przez klienta zadatku 50% wartości całej umowy na poczet konstrukcji aluminiowej.
9. Potwierdzenie wpłaty zadatku dokonanego przez klienta na rzecz Wnioskodawczyni poprzez fakturę zaliczkową.
10. Produkcja zadaszenia (...)
11. Wyprodukowany (...) produkt jest poddawany kontroli jakości.
12. Następnie produkt, czyli zadaszenie jest przygotowywane do transportu (...)
13. Załadowanie zadaszenia (...) + zabezpieczenie (...)
14. Transport do miejsca montażu na podstawie listu przewozowego przez zespół montażowy (...)
15. Montaż przez wykwalifikowanych i przeszkolonych monterów (...)
16. Odbiór konstrukcji przez pracownika Wnioskodawczyni lub dealera/partnera Wnioskodawczyni lub klienta końcowego potwierdzony podpisem na tablecie, zakończony przesłaniem protokołu odbioru.
17. Równoległe szkolenie z użytkowania zadaszenia.
18. Wystawienie faktury końcowej przez Wnioskodawczynię (...)

Szczegółowy opis montażu zadaszenia basenu:
(...)

Wartość samej konstrukcji aluminiowej to ok. (...)% wartości świadczenia, pozostałe (...)% to transport i montaż. Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że wszelkie uwagi zawarte w pierwotnej treści wniosku dot. kompleksowości świadczenia pozostają aktualne dla przedmiotu wniosku.
(…)

(...) w zakres przedmiotu wniosku wchodzi wariant zadaszenia bez takiego napędu.

Do uzupełnienia dołączono (...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 15 lipca 2026 r. nr 0111-KDSB1-1.440.112.2026.3.GB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).
Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy wraz z transportem i montażu konstrukcji aluminiowej obejmującej zadaszenie basenowe - model (...), na które składa się - dostawa: zadaszenia basenowego model (...), transport oraz usługa dotycząca montażu zadaszenia basenowego, obejmująca: (...) - są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

We wniosku wskazano, że „W świetle przedstawionego opisu elementem dominującym przy przedmiotowej sprzedaży jest w ocenie Wnioskodawczyni wydanie towaru – sklasyfikowane jako PKWiU 25.11.23.0”. Tut. Organ pragnie wskazać, że proporcja wartości składników świadczenia nie jest kryterium rozstrzygającym dla określenia dominującego charakteru świadczenia złożonego. Ocena ta powinna uwzględniać przede wszystkim gospodarczy cel transakcji oraz oczekiwania przeciętnego odbiorcy. Zauważyć należy, że nabywca końcowy zadaszenia, w ramach spersonalizowanego zamówienia nie dąży jedynie do jego zakupu i dostawy w wybrane miejsce, lecz oczekuje przede wszystkim poprawnego zamontowania konstrukcji. Samo dostarczenie konstrukcji – bez jej montażu - nie spełniłoby oczekiwań klienta.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się kompleksowym wykonaniem zamówienia – od indywidualnego projektu konstrukcji po jej montaż - nie dostarcza jedynie towaru we wskazane miejsce. Dostawa zadaszenia basenowego stanowi czynność pomocniczą, umożliwiającą spełnienie głównego celu świadczenia - jakim jest wykonanie usługi montażu konstrukcji zadaszenia.

Zgodnie z powyższym, dostawa towaru nie mogłaby funkcjonować w oderwaniu od montażu i transportu, ponieważ charakter konstrukcji wymaga wykonania tych elementów świadczenia przez profesjonalistów gwarantujących prawidłowe zabezpieczenie, zamontowanie i umiejscowienie dostarczanego towaru. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość i wystawiana jest faktura obejmująca całość świadczenia.

Celem świadczenia jest otrzymanie zgodnego z zamówieniem klienta funkcjonalnego zadaszenia. Każda z usług i towar wchodzący w skład świadczenia przyczyniają się do efektywniejszego i lepszego wykonania świadczenia głównego, tj. montażu konstrukcji aluminiowej obejmującej zadaszenie basenowe.

Wszystkie czynności, z których składa się transakcja, są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest usługa polegająca na montażu konstrukcji aluminiowej obejmującej zadaszenie basenowe. Natomiast pozostałe czynności obejmujące dostawę towaru oraz transport, stanowią elementy pomocnicze, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest niewątpliwie wykonanie funkcjonalnego zadaszenia.

Podsumowując, po dokonaniu analizy czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe, gdzie usługa montażu zadaszenia basenowego stanowi element dominujący transakcji, a pozostałe czynności (dostawa towarów i transport) są elementami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi montażu zadaszenia basenowego (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi:
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:
- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:
- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,
- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,
- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:
- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,
- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,
- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:
- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,
- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:
- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług:
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 , art. 110 , art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4 , wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 43 PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE” i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego) jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe:
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo
2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
   - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:
- klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub
- podstawa prawna stawki podatku
staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).